הממשק בין העולם המסחרי לתחום מיסוי המקרקעין נוצר בעיקר כאשר מתבצעת רכישה או מכירה של מקרקעין במסגרת העסק. עם זאת, לעיתים היזם או הקבלן נוטל עליו חבות מס של אדם פרטי או משמש כגורם מתווך או מארגן, ואז השלכות המס עשויות להיות מעט פחות ברורות. להלן בקליפת אגוז סקירת היבטי המס של כמה מהעסקאות היותר נפוצות:
מיסוי קבוצת רכישה ומארגנים
קבוצת רכישה הינה התארגנות פרטית של רוכשים למטרת רכישת קרקע וקבלת שירותי בנייה כאשר הרציונל הינו להוזיל את העלות הכוללת לעומת רכישה דירה מוגמרת. ההתארגנות לרוב מעוגנת בהסכם שיתוף המחייב את כלל החברים בו ובמסגרתו גם מוסדר מנגנון ההתקשרויות עם נותני השירות לקבוצה.
בעבר, שיקול משמעותי בהתארגנות במסגרת קבוצת רכישה היה שיקול המס, שכן הקבוצה הייתה חוסכת את מרכיב מס הרכישה בחלק הבנוי וכן רכישת הקרקע מגורם פרטי הייתה נעשית בפטור ממע״מ. כיום, לאחר תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: ״החוק״), היתרונות הנ״ל אינם קיימים, אולם זאת אך ורק לגבי קבוצה אשר עונה על הגדרת ״קבוצת רכישה״ – היינו כי קיים גורם מארגן הפועל בתמורה.
נקבע בחוק, כי במקרה זה (של התקיימות ״קבוצת רכישה״) הרוכשים ימוסו כאילו רכשו דירה או נכס מוגמר (בשווי עלות הבנייה), ובנוסף, גם בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 הוטלה חבות גורפת על מכירת קרקע לקבוצת רכישה (ולאחרונה אף הובהר בפסיקה כי הדבר נכון גם לגבי היעדר זכאות לפטור מהיטל השבחה הקבוע בסעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965).
קיימות מספר סוגיות עיקריות בכל הנוגע למיסוי קבוצות רכישה. ראשית, עולה השאלה מתי בדיוק מתקיימת ״קבוצת רכישה״ כהגדרתה בחוק – סוגיה זו דורשת לרוב חוות דעת מפורטת המתבססת על מערך העובדות וההסכמים והאם קיים גורם מארגן בתמורה.
בנוסף, חשוב לדעת כי לעיתים התארגנות של קבוצה מסוימת במספר עסקאות עשויה ללמד על מנגנון עסקי ולסווג את הרווח לחברי הקבוצה כהכנסה מעסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
לבסוף, גם בנוגע למיסוי הגורם המארגן מתעוררות סוגיות, שכן לעיתים רשות המיסים תראה בו אף כקבלן המתקשר בעסקת רכישה ומכר לחברי הקבוצה (זאת בהתאם למבחני הסיכון והסיכוי והשליטה).
עסקאות קומבינציה
עסקת קומבינציה הינה עסקה בה נמכרים מקרקעין בתמורה לשירותי בניה. עסקה כזו יכולה להיות מלאה (כאשר כל הזכויות בקרקע נמכרות והמוכר רוכש חלקו כבנוי) או חלקית (המוכר לא מוכר את חלק הקרקע בבנוי ומקבל את שירותי הבניה בתמורה למכירת החלק האחר בקרקע) - מובן כי נטל המס הכולל על הצדדים בעסקה חלקית קטן בהרבה וכך גם נשמר מועד הרכישה המקורי.
ככל שעל החלק הנמכר קיימת דירת מגורים, יכול המוכר (אם כדאי לו) לבחור לנצל את הפטור המתאים למכירת דירת מגורים (גם במכר חלקי) ואז התמורה תחושב ככוללת את שווי שירותי הבנייה שקיבל ומחיר הקרקע (ובמקרה של מכר חלקי הפטור יחושב באופן חלקי).
חשוב לדעת, כי רשות המיסים מעלה פעמים רבות טענות בנוגע להתקיימות עסקת קומבינציה גם כאשר הצדדים נסחו את מערכת ההתקשרויות בצורה אחרת וכי המבחנים לסיווג נכון של עסקה שכזו נסובים בעיקר סביב מידת החופש האחריות והשליטה ליזם הבונה.
עסקאות פינוי בינוי
עסקת פינוי בינוי אף היא במהותה הסכם קומבינציה (לרוב במכר מלא - אם כי יכולה להיות מבוצעת ומנוסחת גם כמכר חלקי).
מתחם שהוכרז כפינוי בינוי במסלול מיסוי זכאי להטבות מס, שעיקרן פטור נוסף ממס שבח לבעלי הקרקע עד לתקרה, זאת בתנאים מסוימים ובהתאם לשלוש חלופות שנקבעו בחוק (ובנוסף, דחיית אירוע המס על החלק החייב), ובנוסף, פטור ממס רכישה על רכישת הדירה החלופית (נשמר יום הרכישה המקורי לבעלים) וכן הטבת מע״מ בשיעור אפס ליזם על החלק הפטור ממס שבח.
היזם מנגד יחויב במס רכישה לפי שווי התמורות בעסקה (למעט רכיב הקרקע בדירות החלופיות).
יצוין, כי בהתאם להחלטת מיסוי שפורסמה, הפטור ממס שבח ניתן גם במקרה בו מדובר במכר חלקי (שאז מס הרכישה נמוך יותר ליזם), אלא שבמקרה זה, ככל ששווי הדירה החלופית גבוה משווי דירה בשטח 120 מ״ר במתחם, יחול הפטור לדיירים באופן יחסי לגבי שתי חלופות תקרת השווי האחרות (בהתאם למכר החלקי). לכן, מוטב לבצע הערכת כדאיות לפני החתימה על ההסכם וזאת לאור נתוני כלל הדיירים במתחם.
עסקאות תמ״א
עסקאות אלה אף הן עסקאות קומבינציה - בתמ״א 1 התמורה הינה קבלת שירות חיזוק (מכר חלקי) ואילו בתמ״א 2 דירה חלופית. הטבות המס דומות לאלה בעסקת פינוי בינוי כאשר הפטור הנוסף ניתן בכפוף להתקיימות תנאים מסוימים ורק לגבי תמורות מסוימות שנקבעו בחוק. יצוין, כי כיום הפטור ניתן גם על מכירת הזכויות מכוח תב״ע.
בעסקאות תמ״א ופינוי בינוי מתעוררות תדיר סוגיות שונות, הקשורות לא רק בהתקיימות התנאים הרלוונטיים לקבלת הפטורים (וכדאיות ניצולם), אלא גם בקשר לחישוב שווי החלקים החייבים ו/או הנרכשים, שיטת ייחוס החלק החייב לחלק הפטור, דינם של תשלומים נלווים (כגון שכ״ד דיירים סחטנים, פינוי קשישים וכד׳), סוגיות בנוגע לשדרוגים והחלפות ואף סוגיות הקשורות לתחולת מיסוי מקרקעין על סיחור הזכויות בפרויקט (לפני או לאחר התקיימות התנאים המתלים).
אופציות במקרקעין
אופציה לרכישת נכס מקרקעין הינה ״זכות במקרקעין״ על פי החוק, ועל כן כתיבתה או סחורה הינו באופן עקרוני אירוע מס המחייב את המוכר במס על השבח ואת הרוכש במס רכישה.
אופציה לעניין זה הינה אופציית Call לפיה בעל הנכס מתחייב למכור את הנכס במחיר מסוים לרוכש האופציה, אולם ללא כל התחייבות מצד האחרון (שאחרת מדובר בעסקת מכר), וחשוב להבחין, בהקשר זה, בין אופציה לבין זכות קדימה או סירוב ראשונה או לחוזה מכר עם תנאי מתלה.
לאופציות יתרונות מסחריים רבים, שכן הרוכש מקבל וודאות בקשר למחיר בזמן שיכול לפעול לארגון קבוצת רוכשים, שינוי ייעוד וכד׳. בפועל, רוכש האופציה מסחר אותה פעמים רבות וזו פרקטיקה נפוצה כיום למשל בארגון קבוצות רכישה.
בכדי לעודד את שוק הנדל״ן המחוקק החליט להקל על מיסוי האופציות וקבע הסדר מיוחד למיסוי ״אופציה ייחודית״. אופציה זו מוגדרת כאופציה בכתב, סחירה, בלתי חוזרת, לתקופה שקצרה משנתיים, שהתמורה ששולמה בגינה אינה עולה על חמישה אחוזים משווי הזכות או מחיר המימוש של נכס הבסיס, לפי הגבוה, ובתנאי שלא ניתנה לרוכש כל זכות חזקה במקרקעין וכן שנמסרה הודעה למסמ״ק.
בהתקיים תנאים אלה (בכל שלב בשרשור האופציה) הרי שלכל אורך שלבי סיחור האופציה יהיו הרוכשים פטורים ממס רכישה והמעבירים יחובו במס על פי פקודת מס הכנסה. רק במועד רכישת הנכס יחויבו מממשי האופציה במס רכישה על הסכום ששלמו לרכישתה וכן כותב האופציה במס שבח על התמורה שקבל עבורה ככל שלא דווח ושולם קודם לכן.
נושא האופציות במקרקעין מהווה כר פורה למחלוקות מול מנהל מיסוי מקרקעין אשר בפועל מנסה לסווג את האופציה פעמים רבות כעסקת רכישת מקרקעין (כפולה), בפרט בהקשר של קבוצת רכישה (רכישת הקרקע על ידי המארגן ומכירתה שוב לקבוצה), אז עולה הטענה, כי הכוונה הייתה בעצם להפחית את השווי לעניין מס רכישה. יצוין, כי גישה זו נדחתה פעמים רבות על ידי ועדת הערר, ומספר פסקי דין ממתינים כעת להכרעת ערעור בעליון.
כאמור, ביצוע עסקאות מסוג זה כרוך בסוגיות מס שונות כאשר חשיפות המס לרוב של היזם וזאת בהתאם להסכם. מוטב להתייעץ מראש והנכם מוזמנים ליצור קשר בנושא.
