לא ניתן לייעץ כיום כראוי לחברות הפועלות בחו״ל בנושא מיסוי בינלאומי ללא היכרות טובה עם הקשיים והדרך בה מתמודדות רשויות המס עם התפתחות הטכנולוגיה ועם המגמות המשתנות בתחום כתוצאה מכך.
הקשיים שבמיסוי פעילות גלובאלית בעידן הכלכלי הנוכחי
כידוע, בעקבות ההתפתחויות הטכנולוגיות ובמודלים עסקיים בשנים האחרות, נוצר חוסר התאמה הולך וגובר בין חוקי המס הקיימים ברחבי העולם ונוסח אמנות המס, שנחתמו לפני שנים רבות, לבין המציאות הכלכלית העכשווית. מדינות העולם המפותחות (וגם המתפתחות) הבינו כי רווחים מוסטים למדינות בעלות שיעור מס נמוך וכי פעילויות כלכליות בהיקף גדול חומקות מרשת המיסוי של מדינות רבות. עניין זה העסיק את הציבור בשנים האחרונות בעיקר כשהתפרסמה המחאה נגד שיעור המס שמשלמות קבוצות חברות גלובאליות.
הכלכלה הדיגיטלית מאפשרת, למשל, לקבוצות חברות להסיט רווחים - להציב את הקניין הרוחני שלהם בקבוצה (או נכסים אחרים) במדינות בשיעור מס נמוך ולגבות שם תמלוגים (או הכנסות אחרות) בגין השימוש בנכסים הנ״ל מחברות קשורות הפועלות במדינות בשיעורי מס גבוהים יותר (ששם למעשה מתבצעת הפעילות הכלכלית - המכירה).
כמו-כן, חברות שמוכרות בהיקפים ניכרים במדינות מפותחות מבצעות זאת אונליין או באמצעות נציגי מכירות שאינם יוצרים מוסד קבע במדינת היעד לפי הכללים הקיימים באמנות. לעיתים, נעשה גם שימוש מלאכותי בהוראות אמנות מס מיטיבות (לעניין ניכוי במקור) וזאת באמצעות שימוש בחברות המהוות למעשה צינור במבנה ואשר תושבותן נקבעת במדינת אמנה רצויה.
בכדי להמחיש זאת ניתן להביא כדוגמה את תכנון העבר של ענקיות הטכנולוגיה שנקרא ״המבנה האירי״ (או האירי הכפול):
זהו תכנון של מבנה החזקות שהיה נפוץ ולפיו קבוצת חברות, למשל אמריקאית (כמו אפל או גוגל), פעלה במדינות מפותחות בעלת שיעור מס גבוה יחסית באמצעות חברה אחת ששמשה כמשווקת ומפיצה (בלבד) לצרכנים באותה מדינה (למשל באירופה) ואשר פעילותה לא הייתה בגדר מוסד קבע על פי האמנה הרלוונטיות. את המכירות בפועל (שלא יצרו לכשעצמן מוסד קבע ללא פעילות ממשית בטריטוריה) ביצעה חברה אחרת בקבוצה - אירלנדית (שהיא מדינת אמנה) - ששילמה לחברה הראשונה תשלום עבור שירותי והוצאות ההפצה והשיווק וכן שלמה תמלוגים גדולים (אך במסגרת כללי מחירי העברה) עבור הקניין הרוחני שנמצא בבעלות חברה שלישית בקבוצה שהייתה תושבת במקלט מס (בבעלות חברת האם בארה״ב).
התוצאה הסופית הייתה שלאחר ניכוי ההוצאות ששולמו על ידי החברה האירלנדית למקלט המס וכן הוצאות השיווק, חלק גדול מרווחי הפעילות בקבוצה בגין המכירות באירופה מוסה למעשה בשיעור נמוך או אפסי במקלט המס (בכדי למנוע תחולת כללי ה- CFC בארה״ב לעיתים הייתה קיימת חברה אירלנדית נוספת הנשלטת ממקלט מס (שעל פי החוק בעבר לא נחשבה כתושבת אירלנד לצרכי מס) שהחזיקה (כסנדוויץ׳) את אותה חברה אירלנדית ראשונה).
זו דוגמה מובהקת לשימוש בחוקי המדינות שהיו קיימים (באירלנד), וכן באמנות המס ובכללי מוסד הקבע הקיימים בהם, לשם דחיית ותשלום מס מינימאלי בקבוצה.
רשויות המס והמחוקקים במדינות ברחבי העולם ניסו ומנסים להתאים את מערכת המיסוי לאתגרים הנ״ל אולם זאת באמצעות עדכוני חקיקה ופרשנות שלעיתים יוצרים קונפליקטים מול מדינות אחרות. נישומים טוענים, כי אמצעים אלה אינם כלי אנטי-תכנוני לגיטימי הגובר על האמנה, אלא הפרה חד צדדית של ההסכמות בנוגע לחלוקת זכויות המיסוי בין שתי המדינות לרבות הגדרת מוסד קבע. -טיעון לדוגמא כאן -
לאור האמור, מדינות ה – G20 הניעו את פרויקט ה BEPS שעיקריו המלצות של ארגון ה OECD למדינות לתיקוני חקיקה הרמוניים וכן את ה- MLI שהינו למעשה תיקון משותף של כל אמנות המס בנושאים מסוימים בדרך של אישור בלבד (או הסתייגויות) של המדינות החותמות.
המצב בישראל
בישראל, חלק מההמלצות באו לכדי ביטוי כאשר רשות המיסים פרסמה בין היתר את חוזר 4.2016 בנושא פעילות תאגידים זרים, אשר מתייחס למוסד קבע וכן להיבטי מע״מ של פעילות באמצעות האינטרנט.
בחוזר זה התוותה רשות המיסים כמה קריטריונים (לשיטתה) בנוגע לקיום מוסד קבע של פעילות חברות תושבות אמנה בישראל וכן למיסוי פעילות בישראל של מדינות שאינן תושבות מדינת אמנה. בחוזר מובאת עמדה המצרה את ההחרגה של פעולות עזר והכנה מסוימות מהגדרת מוסד קבע באמנות, וכן עמדה לפיה ״נוכחות דיגיטאלית משמעותית״ (כגון מכירות אינטרנטיות בהיקף רב) לא תהווה אף היא חריג להגדרה. בכל הנוגע לחברות תושבות מדינות שאינן מדינות אמנה, הובאה , בין היתר, עמדה לפיה ״נוכחות כלכלית משמעותית״ תהווה אף היא לכשעצמה, ניהול עסקים בישראל לעניין סעיף 4א לפקודה.
מדובר היה בעמדת רשות המיסים בלבד אולם שינוי מצב חוקי ממשי יותר (של חלק מהעמדה) נעשה לאחרונה כאשר ישראל חתמה אף היא על ה -MLI (שינוי האמנות בתוקף משנת 2019 בכפוף להסתייגויות ואשרור המדינות שכנגד) המהווה, כאמור, תיקון כולל לאמנות המס לרבות של ישראל. חשוב להכיר את התיקונים וההבהרות שנעשו במסגרת ה- MLI, ולהלן סקירה ממצה שלהם:
תיקון הגדרת מוסד קבע באמנות
כאמור, באמנות המס זכות המיסוי הראשונה בגין פעילות עסקית נתונה למדינת התושבות אלא אם כן היא עולה לכדי ״מוסד קבע״, שאז הפעילות המיוחסת למוסד הקבע (כסניף של החברה) ממוסה בידי המדינה בה מתבצעת הפעילות.
בכדי לסגור חלק מהפרצות שתוארו לעיל, ואשר אפשרו לחברות לחמוק מהגדרת מוסד קבע, נעשו כמה תיקונים. ראשית, במסגרת התיקון הוספה הוראה כללית המונעת ייחוס למוסד קבע וזאת במקרה בו שיעור המס נמוך משמעותית (במדינת מוסד הקבע).
בנוסף, מוסד קבע לא נוצר על ידי סוכן ״בלתי תלוי״ אלא רק על ידי ״סוכן תלוי״ המוסמך לחתום על חוזים בשם החברה - בכדי לסגור פרצות בנושא זה, הונמך הרף הנדרש בכדי לכלול כסוכן תלוי גם סוכן המבצע פעולות קידום ושיווק, וזאת אם יש לו תפקיד מהותי וללא תלות בהסמכה הפורמאלית כמורשה חתימה.
כמו-כן, מוסד קבע יכול להיווצר גם בגין פעילות בניה או קידוח שמשכה 12 חודשים – לכן, הוספו גם הוראות למניעת פיצול מלאכותי שנועד לחרוג מהגדרה זו.
לבסוף, ומאחר שמהגדרת מוסד קבע מוחרגות גם פעילויות עזר והכנה - הוספו גם הוראות למנוע, כי פעילות כאמור לא תוחרג מההגדרה ככל שהיא מהותיות למכלול פעילות הקבוצה.
החלת מבחן ה PPT
במסגרת ה MLI נקבע כי על כל מדינה חתומה לכלול הוראות נגד ניצול לרעה של אמנות (לפי אחת משלוש חלופות).
ישראל, כמו מרבית המדינות, בחרה ב- Principal Purpose Test לפיו הטבות האמנה תישללנה רק במקרה בו עולה כי השגת יתרון מס הייתה אחת מהמטרות העיקריות של המבנה/עסקה (וזאת תוך בחינה אובייקטיבית של הנסיבות) ובהיעדר התקיימותו של החריג לפיו הטבת המס הינה אחת מהמטרות של האמנה (כפי שעולה מהטקסט).
מדובר במבחן המעביר, למעשה, את נטל הראיה בנוגע לניצול לרעה של אמנות (בעיקר התאגדות במדינת אמנה מסוימת) לכתפי הנישום. עם זאת, המבחן מופשט למדי ולמעט חריגים (כמו, למשל, חברת צינור ריקה מתוכן) מוטב לקבל חוות דעת משפטית ספציפית, כאשר ניתן להיעזר לשם כך בדוגמאות שפרסם ה OECD (בדו״ח לגבי - Action 6) ולהציג ראיות למטרות עסקיות ואחרות הקשורות בטעם למבנה או במתווה העסקה.
תיקונים נוספים באמנות המס
נוספו תיקונים והבהרות לסעיפים שונים שנועדו למנוע ניצול פרצות באמנות בהקשר של שימוש בגופים שקופים, דיבידנד בשיעור מופחת לבעל שליטה, רווח הון ממכירת מקרקעין במדינה שאינה מדינת התושבות, וכן התאמה נגדית למניעת כפל מס במקרה בו אחת המדינות מבצעת התאמת מחירי העברה. כמו-כן, נקבע כי שובר השוויון במקרה של תושבות כפולה יתבצע בדרך של הסכמה הדדית. כאמור, כל התיקונים כפופים להיעדר הסתייגויות של המדינה האחרת שהיא צד לאמנה.
ליווי מקצועי בתחום המיסוי הבינלאומי
כאמור, חלק מהשינויים הינם משמעותיים והם אינם רלוונטיים רק לתאגידי ענק אלא לחברות רבות שפעילותן (או מבנה ההחזקה בהן) חוצה גבולות, כחלק מהכלכלה הדיגיטלית. לפיכך, ובכדי למנוע תוצאות מס בלתי צפיות בעתיד, חשוב להתייעץ בנושא.
אני בקי בנושאים אלה והנכם מוזמנים ליצור עמי קשר בכדי לקבל ייעוץ מתאים.
